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개인사업자의 지급이자에 대한 세무처리

정 해 욱 세무사

개인사업자의 사업소득금액을 계산할 때 총수입금액을 얻기 위하여 직접 사용된 부채에 대한 지급이자는 필요경비에 산입된다(소법§ 27①, 소령§ 55① 13호).  그러나 다음에 해당하는 지급이자는 필요경비에 산입되지 않는다.
① 채권자가 불분명한 차입금의 이자 (소령§ 76)
② 건설자금에 충당한 차입금의 이자 (소령§ 75①)
③ 초과인출금에 대한 차입금의 이자
   (소령§ 61 ① 2호)
④ 업무와 관련 없는 자산을 취득하기 위하여 차입한 금액에 대한 지급이자(소령§ 78 3호)
이 중 초과인출금 관련 차입금이자나 업무무관자산 관련 차입금이자는 지급이자의 발생원천인 차입금이 업무용으로 사용되었는지 또는 가사용으로 사용되었는지의 여부에 따라 지급이자의 필요경비 인정여부가 결정된다. 아래에서는 개인사업자의 차입금에 대한 지급이자의 필요경비와 관련하여 실무적으로 유의해야 할 사항에 대하여 살펴보기로 한다.

1. 자본의 인출에 따른 차입금이자
개인사업자의 차입금이 가사용이나 업무와 무관하게 사용될 경우 해당 차입금의 이자는 필요경비 불산입된다. 그러나 차입금을 사업자가 투자한 자본의 회수로 볼 경우는 사업과 관련된 비용으로 볼 수 있다. 이와 관련하여 과세관청에서는 차입금의 사용용도를 기준으로 판단하여 과세하는 경우가 대부분이고 조세심판원 또한 과세관청과 같은 입장을 보이고 있으나, 법원의 판례는 일관되게 입장이 투하자본의 회수로서 사업을 영위하는 데 필요한 자산에 대응한 부채에 해당한다고 보아 필요경비에 해당한다고 보고 있다. 이에 대한 상반된 사례와 함께 대응 방안을 살펴보기로 한다.

(1) 법원 판례
① 대법원
투하자본의 회수로서 부동산임대업을 영위하는 데 필요한 자산에 대응한 부채에 해당한다고 보아야 할 것이고, 따라서 그 차입금의 지급이자는 총수입금액을 얻기 위하여 직접 사용된 부채에 대한 지급이자로서 필요경비에 해당한다(대법원2017두59932, 2017.12.21.). 
② 원심판결요지[서울고등법원(춘천)-2015-누-702 (2017.08.21.)]
투하자본의 회수로서 부동산임대업을 영위하는 데 필요한 자산에 대응한 부채에 해당한다고 보아야 할 것이고, 따라서 그 차입금의 지급이자는 총수입금액을 얻기 위하여 직접 사용된 부채에 대한 지급이자로서 필요경비에 해당한다(국패). 

가) 관련 법리
거주자가 부동산임대업을 자기 자본에 의하여 경영할 것인지 차입금에 의하여 경영할 것인지는 거주자 개인의 선택에 달린 문제이므로, 거주자의 부동산임대소득금액을 계산함에 있어서, 임대용 부동산의 취득비용으로 사용된 당초의 차입금을 그 후 다른 차입금으로 상환한 경우는 물론이고, 당초 자기 자본으로 임대용 부동산을 취득하였다가 그 후 투하자본의 회수를 위하여 새로 차입한 금원을 자본인출금으로 사용한 경우에도, 초과인출금 상당의 부채에 해당한다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 그 차입금채무는 부동산임대업을 영위하는 데 필요한 자산에 대응한 부채로서 사업에 직접 사용된 부채에 해당한다고 보아야 할 것이고, 따라서 그 차입금의 지급이자는 총수입금액을 얻기 위하여 직접 사용된 부채에 대한 지급이자로서 필요경비에 해당한다고 보아야 한다(대법원 2002. 1. 11. 선고 2000두1799 판결, 대법원 2010. 1. 14. 선고 2009두11874 판결 참조).

나) 판단요지
이 사건 토지 및 건물의 각 취득가액을 투하자본으로 보고 위 투하 자본금과 원고가 이 사건 토지 및 건물을 담보로 차입한 금액을 비교하여 보면, 이 법원의 석명에 따라 해당 조건 하에 피고가 계산한 바와 같이 이 사건 처분의 대상인 소득귀속년도(2007년부터 2011년까지)에는 초과인출금이 발생하지 않았다.
그렇다면 원고의 위 담보차입금은(그 차입금의 사용처에 상관없이) 투하자본의 회수로서 부동산임대업을 영위하는 데 필요한 자산에 대응한 부채, 즉 사업에 직접 사용된 부채에 해당한다고 보아야 할 것이고, 따라서 그 차입금의 지급이자는 총수입금액을 얻기 위하여 직접 사용된 부채에 대한 지급이자로서 필요경비에 해당한다고 보아야 한다.

(2) 최근 심판례
자기자본으로 사업을 영위하다가 타인자본으로 이를 대체하면서 차입금이 발생하였고, 그 차입금을 업무와 무관한 주식투자에 사용하였다면 이는 업무무관자산 관련 지급이자로서 필요경비 불산입하는 것이 타당해 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다(조심2017서4033, 2018.05.10.). 

[결정 요지]
소득세법령에 의하면 가사와 관련한 경비[사업용자산액을 초과하는 부채(초과인출금), 가사와 관련한 지출]에 상당하는 지급이자와 업무무관자산 관련 경비를 필요경비에서 불산입하도록 하는 규정이 있는 반면, 「소득세법」 제27조 제1항 및 「소득세법 시행령」 제55조 제1항에 의하면 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로 일반적으로 인정되는 통상적인 것의 합계액으로 하면서 총수입금액을 얻기 위하여 직접 사용된 부채에 대한 지급이자가 필요경비에 해당한다고 규정하고 있는바, 사업소득에 있어 필요경비에 산입할 비용은 총수입금액에 대응하는 통상적인 비용으로서 이자비용의 경우 총수입금액을 얻기 위하여 직접 사용된 부채에 대한 지급이자를 원칙으로 하고 있고, 초과인출금에 대한 지급이자 필요경비 불산입 규정은 사업과의 관련성 여부를 불문하고 이를 필요경비에 산입하는 지급이자에서 제외하겠다는 취지일 뿐, 초과인출금에 해당하지 아니하는 부채에 대한 지급이자를 광범위하게 필요경비로 인정하는 규정으로 보기 어렵다.
 
이 건은 부동산임대사업용 자산을 담보로 제공하고 차입한 금액을 주식 취득에 사용한 사실에 대해 다툼이 없고, 청구인이 취득한 주식의 업무관련성이 입증되지 아니하여 업무무관자산으로 보는 것이 타당하므로 처분청이 업무무관자산의 취득과 관련한 쟁점이자비용을 필요경비에서 제외하여 이 건 종합소득세를 과세한 당초 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(3) 대응방안
필요경비 산입을 부인한 심판례의 경우를 보면 다음의 3가지 이유를 주된 사유로 하고 있다.
① 차입금의 사용용도가 업무와 무관함
② 투입된 자본이 불분명함
③ 차임금이 자본의 인출인지의 여부가 불분명 함

이 중 차입금의 사용 용도가 업무와 무관한 경우에도 자본의 인출을 위한 차입금의 이자는 업무와 관련된 것으로 보는 것이 법원 판례의 입장인바, 그 외  위 ‘②’ 와 ‘③’의 요건을 명확히 해 두는 것이 대응방안이 될 것으로 사료되며, 이는 곧 자본금 및 차입금의 회계처리를 정확히 해 두어야 한다는 것을 의미한다. 
[회계처리]
○ 자산취득시  
(차) 자산(토지 또는 건물) 000 원
(대) 자본금 000 원
⇒ 당초의 자산 취득가액을 정확하게 산정하여 회계처리를 해 두어야 한다. 여기서 자산의 시가에 의한 재평가는 인정되지 아니하므로 당초 취득가액으로 회계처리를 해야한다.

○ 차입금 발생시
(차) 자본금(인출금)   000 원
(대) 부채(차입금)  000 원
⇒ 물론 이 경우에도 차입금이 자본금을 초과하여 초과인출금이 발생할 경우 초과인출금에 대한 지급이자는 필요경비 불산입 된다.

2. 초과인출금 계산 시 유의사항
“초과인출금”이란 사업용 자산의 합계액이 부채의 합계액에 미달하는 경우에 그 미달하는 금액을 말하며, 이에 상당하는 부채의 지급이자로서 다음 산식에 의하여 계산한 금액은 필요경비에 불산입 된다.

지급이자×해당 과세기간 중 초과인출금*의 적수/해당 과세기간 중 차입금의 적수
*초과인출금=
부채의 합계액-사업용 자산의 합계액

이 경우 부채금액에는 필요경비에 산입한 충당금, 준비금은 포함하지 아니하고, 초과인출금 또는 차입금의 적수는 매월말 현재의 초과인출금 또는 차입금의 잔액에 경과일수를 곱하여 계산할 수 있으며 초과인출금의 적수가 차입금의 적수를 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 없는 것으로 본다(소칙§ 27 ①·②·③).

(1) 사업용자산의 범위
① 보통예금·정기적금 등 금융자산
다음의 사업과 직접 관련된 금융자산은 사업용자산에 포함된다.
▲통상적인 운영자금 예치금(사업용계좌)
▲은행대출금 등과 연계된 예적금
▲수취한 임대보증금을 예치한 정기예금
▲의무적으로 취득한 유가증권(건설공제조합증권, 국민주택채권 등)
▲매입채무나 사업용 부채 상환을 위한 예치금
⇒ 개인사업자의 기장 시 보통 예금 등 금융자산을 기장하지 않는 경우가 많은 바, 초과인출금 계산 시에는 사업용자산이 적게 계산되어 초과인출금이 과대 계산된다.
  
② 토지·건물 등 부동산
사업용 토지나 건물은 당연히 사업용자산에 포함된다. 이 경우 토지나 건축물(특히 취득시기가 오래된 토지)을 어떻게 평가하느냐에 따라 사업용자산가액이 달라지게 된다. 토지나 건축물의 재평가는 허용되지 않으므로 당초 취득가액으로 계상하여야 하며, 특히 사업용 이외의 목적으로 취득한 토지 위에 건물을 신축하여 부동산임대업에 사용하는 경우 토지의 취득가액은 당초의 취득가액(또는 취득당시 기준시가)으로 계상하여야 한다.
⇒장부 기장 시 토지를 누락하거나 자가 건물의 부동산을 누락하지 않도록 주의

※ 토지의 재평가
㉠ 신축건물의 부속토지의 자산가액은 취득시점 또는 신축건물의 임대개시시점, 신축건물의 준공시점 중 언제의 가액으로 계상하는지의 문제
:거주자가 사업용 외의 목적으로 취득한 토지를 주택신축판매업에 공한 경우 당해 토지의 취득가액은 ?소득세법 시행령? 제55조 제1항 제2호 및 제89조 제1항의 규정에 의하여 당초의 실지취득가액으로 하는 것이나, 당초의 실지취득가액을 알 수 없는 경우에는 ?소득세법? 제99조 및 시행령 제164조의 규정에 의한 기준시가에 ?지방세법?에 의한 취득세·등록면허세 상당액을 가산한 금액으로 할 수 있는 것임.
㉡ 취득가액을 시가로 변경할 수 있는 경우
- 부동산매매업이나 주택신축판매업을 영위하는 공동사업에 현물출자하는 경우:이 경우 양도소득세가 과세되며, 부동산임대업을 영위하는 공동사업에 사용권을 출자하는 경우에는 양도소득세는 과세되지 아니하나 취득가액은 당초의 취득가액으로 계상하여야 함.
- 상속이나 증여받은 경우:상속세 또는 증여세 과세, 배우자 증여 등 고려

③ 매출채권 등개인사업자의 매출채권(외상매출금, 받을어음, 미수금 등)은 사업용자산에 포함된다. 실무적으로 개인사업자의 경우 매출채권을 계상하지 아니하고 현금으로 입금된 것으로 처리하면서 현금 과다보유분을 인출금으로 처리하게 되면 사업용 자산의 적수가 적게 계산되어 초과인출금이 과대 계산된다. 또한, 대손충당금은 차감하지 아니한다.

(2) 부채의 범위
① 매입채무 등외상매입금이나 미지급금 등 매입채무를 누락하면 초과인출금이 과소계상된다.
② 퇴직급여충당금·연구 및 인력개발준비금 등초과인출금 계산 시 부채금액에는 필요경비에 산입한 충당금 및 준비금은 포함하지 아니한다.

(3) 차입금을 경비로 사용한 경우
차입금을 자산취득이 아닌 사업의 운영경비로 사용한 경우에는 초과인출금이 발생되어 지급이자가 필요경비 불산입되는 모순이 발생한다.

(4) 매월 말 적수 계산 시 월별 초과인출금이 음수(-)인 경우
실무상 초과인출금 계산 시 사업용자산과 부채의 적수는 매월 말일의 잔액을 기준으로 계산한다. 이 경우 다음 사례와 같이 매월 별 초과인출금 적수가 음수(-)로 나타날 수 있다. 이 경우 전산실무상 (-)가 발생한 월은 없는 것으로 보고 (+)로 발생한 초과인출금만 계산하게 된다. 즉 아래와 같을 경우 1월, 2월을 합산하면 초과인출금이 발생하지 아니하나, (-)로 발생한 1월은 초과인출금이 없는 것으로 보고 (+)로 발생한 2월의 초과인출금만 과세연도의 초과인출금으로 계산된다.
본래 초과인출금의 적수계산은 매일의 잔액을 1년간 더하여 계산하는 것이 원칙이되, 예외적으로 계산의 편의를 위하여 매월말 잔액에 경과일수를 곱하여 계산할 수 있도록 허용하고 있다. 따라서 초과인출금 적수가 음수(-)인 경우 이를 차감하여 계산하는 것이 타당하다고 사료된다.

3. 상속세 또는 증여세 납부를 위한 차입금의 지급이자
상속이나 증여로 부동산을 취득한 경우 상속세나 증여세를 납부하기위한 차입금의 이자는 가사관련비용으로 보아 필요경비에 불산입 한다(소득세과-3889, 2008.10.24.). 그러나 이경우도 해당 차입금의 회계처리를 어떻게 하느냐에 따라 필요경비의 산입여부가 달라질 수 있다.

① 상속 또는 증여로 인한 임대사업 개시 시 회계처리
상속(증여)재산가액:토지 15억, 건물 5억, 임대보증금 3억
(차) 토지  15억  (대) 예수보증금  3억
    건물   5억      자본금   17억
② 상속세(증여세) 납부를 위하여 1억원 차입
(차) 보통예금 1억 (대) 장기차입금 1억
③ 세금 납부 시
ⅰ) (차) 세금과공과(상속·증여세) 1억 
    (대) 보통 예금       1억
⇒ 상속세나 증여세 납부액은 업무와 관련없는 경비로 필요경비 불산입되며, 이에 대한 차입금의 지급이자도 필요경비 불산입된다.
ⅱ) (차) 자본금(인출금) 1억      
    (대) 보통 예금     1억
⇒ 상속세나 증여세 납부액은 자본의 인출로 초과인출금이 발생하지 않는 한 그 차입금에 대한 지급이자는 필요경비에 산입된다.
 
4. 업무무관 자산취득에 관련된 차입금 이자
사업자가 그 업무와 관련 없는 자산을 취득하기 위하여 차입한 금액에 대한 지급이자는 필요경비 불산입 한다(소법§ 33 ① 13호, 소령§ 78 3호).  그러나 이경우도 업무무관자산 및 차입금에 대한 회계처리 여부에 따라 그 지급이자의 필요경비 산입여부가 달라질 수 있다.
 
(1) 사례
차입금으로 차량운반구(업무무관자산) 5천만원 취득
<회계처리 방법>
① A안
 (차) 차량운반구 5천만원
 (대) 차입금    5천만원
⇒ 업무무관자산에 관련된 차입금이자로서 필요경비불산입됨.

② B안
(차) 자본금   5천만원 
(대) 차입금   5천만원
⇒ 자본의 인출로 초과인출금이 없으면 필요경비산입됨.

(2) 유의사항
업무무관자산의 자산 계상여부에 따라 지급이자의 필요경비산입 여부가 달라짐. (임대부동산의 거주용 주택 부분, 가족사용차량, 기타업무무관 자산 등)

5. 건설자금이자
건설자금이자는 당기 비용이 아닌 유형자산의 취득가액에 포함되어 감가상각을 통하여 비용화 된다. 따라서 토지에 대한 건설자금이자는 비용화될 수 없으며, 건물에 대한 건설자금이자도 20∼40년 동안 정액으로 나누어 비용화되므로 당기비용으로 처리한 것과 많은 차이가 나게 된다. 실무적으로 다음의 경우 건설자금이자가 발생하므로 주의를 요한다.
▲임대용 상가 분양 시 중도금 대출이자
▲토지를 담보로 대출받아 임대용 건물을 신축하는 경우

6. 공동사업자의 출자금에 대한 차입금의 지급이자
거주자가 공동사업에 출자하기 위하여 차입한 차입금의 지급이자는 해당 공동사업장의 필요경비에 산입할 수 없는 것이며 출자를 위한 차입금 외에 해당 공동사업을 위하여 차입한 차입금의 지급이자는 해당 공동사업장의 필요경비에 산입할 수 있는 것이나, 이에 해당하는지 여부는 공동사업 구성원 간에 정한 동업계약의 내용 및 출자금의 실제 사용내역 등에 따라 판단한다(서면법령소득-1135, 2015.12.11.). 즉 공동사업장의 차입금이자는 해당 차입금이 공동사업장의 차입금이냐 아니면 공동사업 구성원 개인의 차입금이냐에 따라 그 지급이자의 필요경비 산입여부가 결정된다. 그러나 대부분의 공동사업이 가족 간에 이루어지는 경우가 많고(특히 부동산 임대업) 차입금 또한 개인차입금인지 아니면 공동사업장의 차입금인지의 여부가 불분명하여 지급이자가 부인되는 경우가 발샐하므로 이에 대한 철저한 대비가 필요할 것으로 사료된다.

(1) 공동사업자의 출자금에 대한 차입금의 지급이자는 공동사업장의 필요경비로 인정되지 아니한다.
- 공동사업장은 구성원 간은 별개의 1거주자로 보므로 출자를 위한 차입금은 공동사업장 자체의 차입금이 아니므로 그에 대한 이자는 업무무관경비로서 필요경비로 인정하지 않는다.
- 공동사업장에서 발생한 차입금이 출자금에 대한 차입금인가 아니면 공동사업장 자체의 차입금인가에 따라 지급이자의 필요경비 산입 여부가 결정된다.
- 이 경우 차입금의 성격구분은 실제 출자상황과 차입금의 상관관계, 공동사업자 간의 손익배분 시 지급이자의 처리 등 사실관계에 따라 판단한다.

(2) 출자금에 대한 차입금이 아니기 위한 요건
ⅰ) 동업계약서에서 출자금의 범위를 명확히 한다. 또한 차입금이 아닌 다른 재원으로 출자가 완료되어야 한다.이때 차입금을 제외한 실제 출자된 금액에 따른 출자비율과 지분비율이 일치하여야 한다.
ⅱ) 출자금 외에 별도의 차입금을 공동사업장 전체의 차입금으로 자금을 조달한다는 약정이 있고 그에 따라 차입금이 발생하여야 한다. 이때 채무자는 공동사업자 전체명의로 하는 것이 바람직하나 대출 실무상 어려울 것으로 사료된다. 부동산 임대업의 경우 공동사업자 간 합유등기를 하면 공동사업장 명의로 대출이 가능한 것으로 사료된다.
ⅲ) 대출금에 대한 지급이자를 공동사업장의 경비로 인정하고 이익분배 시 지급이자를 공제한 후의 이익을 분배하는 것으로 약정이 되어 있고 그에 따라 집행되어야 한다. 또한 지급이자는 공동사업 계좌에서 지급되어야 한다.
ⅳ) 재무상태표에 출자금과 차입금을 정확히 구분하여 계상하고, 지급이자는 손익계산서에 반드시 계상하여야 한다.

(3) 출자금을 반환하는 경우
자기자본으로 자산을 취득한 후 공동사업장 명의로 차입금을 발생시켜 출자금을 반환하는 경우 해당 차입금에 대한 지급이자는 필요경비 산입이 가능할 것으로 사료된다.

(4) 출자금에 대한 차입금 이자를 분배받은 소득에서 공제할 수 있는지의 여부
공동사업장의 소득금액은 해당 공동사업장을 1거주자로 보아 계산하므로, 공동사업장 자체의 소득금액 계산 시 필요경비에 산입하지 아니하고 소득을 분배한 후 각 공동사업자별로 분배받은 소득에서 각자의 필요경비를 공제하는 것은 현행법상 불가능하다.

※ 위 내용은 본지의 편집방향과 일치하지 않을 수도 있습니다.

세무사신문 제736호(2018.11.16.)

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