1. 불복청구서에 기재되어야 할 사항
(1) 행정소송 소장
 「민사소송법」 제249조 제1항에서는 “소장에는 당사자와 법정대리인, 청구의 취지와 원인을 적어야 한다.”고 규정하고 있고, 행정소송법에서는 별도로 소장의 기재사항에 대하여 규정하고 있지 않으며, 「행정소송법」 제8조 제2항에서는 “행정소송에 관하여 이 법에 특별한 규정이 없는 사항에 대하여는 법원조직법과 민사소송법 및 민사집행법의 규정을 준용한다.”고 규정하고 있어, 행정소송 시의 소장에는 당사자(원고와 피고), 법정대리인(대리인이 있을 경우), ‘청구의 취지’와 ‘청구의 원인’을 기재하여야 한다.

(2) 일반행정 심판청구서
「행정심판법」 제28조에서 일반행정 심판청구서에 기재되어야 할 사항에 대하여 다음과 같이 규정하고 있다.
① 청구인의 이름과 주소 또는 사무소(주소 또는 사무소 외의 장소에서 송달받기를 원하면 송달장소 추가 기재)
② 피청구인과 위원회
③ 심판청구의 대상이 되는 처분의 내용
④ 처분이 있음을 알게 된 날
⑤ 심판청구의 취지와 이유
⑥ 피청구인의 행정심판 고지 유무와 그 내용
⑦ 부작위에 대한 심판청구의 경우에는 ①·②·⑤항의 사항과 그 부작위의 전제가 되는 신청의 내용과 날짜
⑧ 청구인이 법인이거나 청구인 능력이 있는 법인이 아닌 사단 또는 재단이거나 행정심판이 선정대표자나 대리인에 의하여 청구되는 것일 때에는 상기 ①∼⑦항의 사항과 함께 그 대표자·관리인·선정대표자 또는 대리인의 이름과 주소 기재
⑨ 청구인·대표자·관리인·선정대표자 또는 대리인 서명 또는 날인

(3) 국세기본법 및 지방세기본법의 불복청구서
「민사소송법」이나 「행정심판법」에서는 소장이나 심판청구서에 포함되어야 할 사항에 대하여 법률에서 구체적으로 언급하고 있으나, 「국세기본법」 및 「지방세기본법」에서는 불복청구서에 기재할 사항을 법률에서 직접 규정하고 있지 않음은 물론 「행정심판법」 중 준용하여야 할 규정을 열거하고 있는 「국세기본법」 제56조 제1항 단서 및 「지방세기본법」 제98조 제1항 단서에서도 「행정심판법」 제28조를 열거하고 있지도 않다. 
다만, 「국세기본법 시행규칙」 및 「지방세기본법 시행규칙」의 별지 서식(이의신청서, 심사청구서, 조세심판청구서)에 불복청구서에 기재되어야 할 사항이 열거되어 있으나, 민사소송법의 “청구의 취지와 원인”에 해당하는 부분을 심판청구서의 경우는 2019.3.20. 기획재정부령 제715호로 「국세기본법 시행규칙」 개정 시에 민사소송법을 참고로 하여 `조세심판청구 취지 및 이유'로 개정함으로써 소장과 같이 불복(청구)이유서에 기재되어야 할 사항에 관한 법률적인 근거를 마련하였으나, 이의신청서와 심사청구서의 경우 단순히 `불복의 이유'라고만 기재되어 있어 추후 세법 개정 시 조세심판청구서와 같이 이의신청서의 경우는 `신청의 취지 및 이유'로, 심사청구서의 경우 `청구의 취지 및 이유'로 개정되어야 한다고 생각한다.
2019.3.20. 기획재정부령 제715호로 「국세기본법 시행규칙」 개정 전에는 불복(청구)이유서에 ‘청구취지’와 ‘청구취지’를 기재하여야 한다는 근거규정도 없이 청구변경신청서(「국세기본법 시행규칙」 별지 제25호의9 서식)의 `변경하려는 부분'에 `청구취지'와 `청구이유'가 기재되어 있는 모순이 있었다. 그러나 현장에서는 과거부터 소송의 소장을 참고로 하여 청구취지와 청구이유를 관행적으로 작성하여 왔다.

2. 보정요구대상
(1) 국세기본법 및 지방세기본법
「국세기본법」 및 「지방세기본법」에서는 불복청구서에 기재할 사항을 법률에서 직접 규정하고 있지 않음은 물론 「행정심판법」 중 준용하여야 할 규정을 열거하고 있는 「국세기본법」 제56조 제1항 단서 및 「지방세기본법」 제98조 제1항 단서에서도 「행정심판법」 제28조를 열거하고 있지 않지만, 「국세기본법 시행규칙」 및 「지방세기본법 시행규칙」의 별지 서식(이의신청서, 심사청구서, 조세심판청구서)에 불복청구서에 기재되어야 할 사항을 열거하고 있을 뿐이다.
 국세기본법은 “청구의 내용이나 절차가 국세기본법 또는 세법에 적합하지 아니한 경우”(국기법 §63 ①)에, 지방세기본법은 “신청의 서식 또는 절차에 결함이 있는 경우와 불복사유를 증명할 자료의 미비로 심의할 수 없다고 인정될 경우”(지기법 §95 ①)에 보정요구 할 수 있고, 보정할 사항이 경미한 경우에는 직권으로 보정할 수 있다고 규정하고 있다.
그러나 지방세기본법에서 보정요구대상으로 규정하고 있는 "불복사유를 증명할 자료의 미비로 심의할 수 없다고 인정될 경우”는 불복청구의 형식적 요건에 관한 것이 아니라 실질적인 내용에 관한 것이고, `경미한 경우'가 어느 경우에 해당하는지 세법상 규정하고 있지 않으며, 국세기본법 기본통칙 63-0…3에서 불복청구서가 법정양식과 상이(구양식, 지방세법의 양식사용 등)한 경우를 `경미한 경우'로 보고 있는 듯하다.  

(2) 과세전적부심사사무처리규정(국세청 훈령) 
과세전적부심사사무처리규정(§9 ①)에서는 과세전적부심사청구의 보정요구대상을 다음과 같이 열거하고 있다.
① 청구의 취지나 이유가 기록되지 아니하였거나 불분명한 경우
② 청구인의 서명 날인이 없는 경우
③ 대리인을 선임한 경우 그 대리인의 권한을 증명하는 서면이 없는 경우
④ 세무조사결과 등 통지서를 받은 날이 기록되지 아니한 경우
⑤ 상기 ①호부터 ④호까지의 규정과 유사한 사항으로서 보정이 필요하다고 인정되는 경우

(3) 국세심사사무처리규정(국세청 훈령)
「국세기본법」 제63조 제1항에서 규정하고 있는 “청구의 내용이나 절차가 국세기본법 또는 세법에 적합하지 아니한 경우”가 어느 경우에 해당되는지 불명확하므로「국세심사사무처리규정」(§21 ② 및 §47 ①)에서는 이의신청 및 심사청구의 보정요구대상을 다음과 같이 열거하고 있다.
① 청구취지가 기록내용으로는 불분명한 때
② 불복이유가 기록되어 있지 아니하거나 기록된 불복이유로서는 청구의 취지에 대한 내용 파악이 불가능한 때 
③ 신청(청구)인의 기명·날인이 없을 때
④ 처분이 있은 것을 안 날(처분의 통지를 받은 경우에는 그 받은 날)의 기록이 없는 때
⑤ 대리인이 있는 사건의 경우 그 대리인의 권한을 증명하는 서면이 없을 때
⑥ 「국세기본법」 제55조 제1항에 따른 ‘필요한 처분’의 청구에 있어서는 처분청에 ‘필요한 처분’을 구한 사실에 대한 증거서류가 없을 때 
⑦ 상기 ①호부터 ⑥호까지의 규정과 유사한 사항으로서 보정이 필요하다고 인정되는 때

(4) 대법원
보정요구는 청구의 내용이나 절차가 국세기본법 또는 세법에 적합하지 아니하는 등 그 형식적 요건을 갖추지 아니한 때에 한하는 것이고 그 심사청구의 실질적 요건을 심리하기 위하여 필요하다는 이유로 증빙자료의 제출 또는 보정을 요구하는 경우까지 포함된다고는 할 수 없다.(1988.9.27. 88누3758)

3. 현장에서의 보정요구 현황
대법원은 보정요구는 형식적 요건을 갖추지 아니한 때에 한하는 것이라고 판시하고 있으나, 지방세기본법은 실체적인 내용에 관한 사항인 “불복사유를 증명할 자료의 미비로 심의할 수 없다고 인정될 경우”까지 보정요구대상으로 규정하고 있듯이 국세기본법과 지방세기본법에서 규정하고 있는 보정요구대상은 명확하지 않다. 

그러나 불복사유를 증명할 자료가 없다면 기각결정 하는 것이 원칙인데도 불구하고, 지방세기본법의 경우, 불복사유를 증명할 자료를 보정요구기한까지 제출하지 않았다고 각하결정 하는 것은 대법원판례와 배치되는 결정이 될 수밖에 없다. 

현장에서 직접 목격한 보정요구사례를 보면, 쟁점과 관련한 판례 및 예규 등은 물론 청구이유를 입증할 수 있는 추가적인 서류 등 증빙자료를 특정일자 내에 제출하고 특정일자까지 제출하지 않은 경우 심사제외 또는 각하결정 하겠다는 내용의 보정요구서를 보내오는 것을 보았다.

쟁점관련 판례나 예규 등은 처분청에서 찾아야 할 일이라 보정요구해서는 안되는 것이며, 청구이유를 추가로 입증할 자료가 없어 제출할 수 없다면 심사제외 또는 각하결정 하겠다는 것은 논란의 대상이 될 수 없을 정도로 어불성설이다. 

4. ‘보정기간의 청구기간 불산입’의 의미
 「국세기본법」 제63조 제3항에서 보정기간은 청구기간에 산입하지 아니한다고 규정하고 있으나, 지방세기본법은 이와 같은 규정은 없고 「국세기본법」 제65조 제4항과 같은 내용(보정기간은 결정기간에 불산입)만 「지방세기본법」 제95조 제3항에서 규정하고 있다.

1993.12.31. 법률 제4672호로 「국세기본법」 제65조 제5항이 개정되기 전에는 결정기간 내에 그 결정의 통지가 없는 때에는 심사청구는 기각된 것으로 본다고 규정되어 있었기에 그 당시는 결정기간은 강제규정이었으나, 1993.12.31. 세법개정 시에는 당해 조항이 삭제되는 관계로 결정기간은 훈시적 규정이 된 관계로 「국세기본법」 제65조 제4항은 큰 의미가 없어지게 되었다.

불복청구를 하면서 청구기간(90일)이 임박하여 완벽한 청구(불복)이유서를 작성하여 제출할 수 없는 경우 이의신청서, 심사청구서 또는 심판청구서 표지를 작성하고, 별첨하는 `청구(불복)이유서' 중 `청구취지'는 작성할 수 있어도 `청구이유'를 구체적으로 작성할 수 없는 경우, “청구이유는 추후 작성·제출하겠습니다”라고 기재하여 제출할 수 있고, `청구취지'와 `청구이유' 모두 작성할 시간이 없는 경우, “청구취지와 청구이유는 추후 작성·제출하겠습니다”라고 제출할 수 있다.

이런 경우 완벽한 불복청구서는 아니지만 청구기간 내에 정상적으로 제출한 것으로 인정해 주겠다는 것이다. 추후 재결청에서 청구취지와 청구이유를 제출할 것을 보정요구하는 경우 기한 내에 보정요구에 응하지 않는 경우 각하결정 할 수 있다.

5. 각하결정과 행정심판전치주의
재결청에서 보정요구한 사항이 형식적인 요건에 관한 것인지, 실질적인 내용에 관한 것인지 여부는 별론으로 하더라도 재결청에서 보정요구 하였으나 보정요구에 응하지 않아 각하결정 되었을 경우 그 이후의 단계(이의신청 후 심사․심판청구단계, 심사·심판청구 후 행정소송단계)에서 보정하여 제출하였을 경우 적법한 전심절차를 거친 것으로 본다.(대법원 1990.10.12. 90누28383)

보정요구에 응하지 않아 각하결정을 당하였다고 하더라도 그 각하결정은 기각결정으로 볼 수 있으며(1988.9.27. 88누3758), 청구기간경과로 부적법한 청구로 보아 각하결정 되는 것 외는 그 이후의 단계에서 보완하여 제출하면 하자가 치유되어 본안심리를 해 주므로 시간관계상 보정요구에 응하지 못하여 보정요구 불응에 대한 각하결정을 받았더라도 보정하여 심사·심판청구 또는 행정소송을 제기하면 본안심리를 받을 수 있다.

6. 세법 개정ㆍ보완 여부 고려할 사항
국세기본법에서 불복(청구)이유서에 기재되어야 할 사항을 민사소송법이나 행정심판법처럼 법률에서 열거하지 않고 시행규칙 별지 서식에서 규정하고 있는 점, 불복(청구)이유서에 기재되어야 할 사항을 법률에서 규정하거나  각하결정대상 중요보정요구사항을 구체적으로 열거하지도 않은 채 일정기간 내 보정요구에 응하지 않을 경우 각하결정 한다고 규정하고 있는 점, 지방세기본법에서 실질적인 내용에 관한 사항(불복사유를 증명할 자료의 미비로 심의할 수 없다고 인정될 경우)을 보정요구대상으로 규정하고 있는 점은 문제가 있어 보이므로 세법 개정·보완 여부를 고려하여야 할 것으로 생각한다. 

▶감수 : 세무사 이승효

세무사신문 제817호(2022.4.1.)

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